Premessa Il presente contributo intende affrontare il dibattuto tema delle note di variazione per il recupero dell’Iva relativa a crediti rimasti impagati a seguito dell’assoggettamento ad una procedura concorsuale del debitore. In tale ambito, verrà commentata altresì la recente sentenza della Corte di Giustizia, che si è espressa in merito alla possibilità, da parte del creditore, di emettere una nota di variazione Iva in caso di mancata insinuazione al passivo del fallimento del debitore. Cosa prevede il Testo Unico Iva L’emissione della nota di variazione è disciplinata dall’articolo 26, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, che dispone che “se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25”. In base a tale disposizione il cedente del bene o il prestatore del servizio avrà diritto ad emettere una nota di variazione qualora si verifichi il mancato pagamento, in tutto o in parte, della fattura emessa nei confronti di un cliente assoggettato a procedura concorsuale, ad un accordo di ristrutturazione dei debiti o ad un piano attestato di risanamento. La questione dibattuta nella prassi e nella dottrina riguarda il momento in cui tale nota di variazione può essere emessa. Di norma, le tempistiche delle procedure concorsuali sono molte lunghe e il soddisfacimento dei creditori, in particolare dei creditori chirografari, avviene dopo anni. Occorre stabilire qual è il momento in cui le ipotesi di insolvenza vengono ad esistenza. La prassi dell’Agenzia delle Entrate Con la Circolare n. 77/E del 17 aprile 2000, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in via generale, l’ipotesi di mancato pagamento “viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo”. La Circolare prosegue precisando che “il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l’acclarata insolvenza dell’importo fatturato e l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall’altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso”. L’Agenzia delle Entrate pone le seguenti condizioni per l’emissione della nota di variazione: Con riguardo a tale ultimo aspetto, nella risposta all’istanza di interpello 33 pubblicata il 7 febbraio 2020, l’Amministrazione finanziaria ha ribadito come si manifesti “nella necessaria partecipazione alla procedura il presupposto che legittima, in astratto, il creditore alla variazione in diminuzione”. Quanto alle tempistiche, l’Agenzia delle Entrate individua[1], per ogni procedura, il momento in cui viene ad esistenza il presupposto per l’emissione della nota di variazione: La recente sentenza della Corte di Giustizia Europea Con sentenza dell’11 giugno 2020, la Corte di Giustizia, Settima Sezione, si è espressa in merito ad una controversia che oppone una società slovena in amministrazione fallimentare alla Repubblica di Slovenia, concernente il rifiuto di concedere a tale società la rettifica dell’importo dell’imposta sul valore aggiunto pagata e relativa a crediti non riscossi, a motivo dell’omessa insinuazione, da parte di detta società, di tali crediti nei procedimenti fallimentari instaurati nei confronti dei debitori. Tale domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, che dispone che: “in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. In caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1”. Nell’ambito della sentenza viene richiamato altresì l’art. 273 della medesima direttiva, relativo ai poteri concessi agli Stati membri per la riscossione dell’imposta, che recita: “Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera”. La legislazione fiscale slovena[2] prevede, analogamente alla prassi italiana, che “il soggetto passivo può rettificare (ridurre) l’importo dell’IVA conteggiata e non pagata relativa a tutti i crediti riconosciuti che egli abbia insinuato nella procedura di concordato preventivo ovvero nella procedura fallimentare”. La legge slovena che disciplina le procedure di insolvenza[3], prevede che “qualora il creditore non rispetti il termine per l’insinuazione del credito […] il suo credito nei confronti del debitore fallito si estingue e il giudice respinge la domanda tardiva di insinuazione del credito nel fallimento”. Pertanto, in caso di mancata insinuazione nella procedura di insolvenza, il creditore vedrà estinto il proprio credito, senza neppure avere la possibilità di emettere la relativa nota di variazione Iva. Nella sentenza viene inizialmente ribadito un principio fondamentale della direttiva Iva, secondo il quale “la base imponibile è costituita dalla controprestazione realmente percepita, ed il cui corollario consiste nel fatto che l’amministrazione tributaria non può percepire a titolo dell’IVA un importo superiore a quello che il soggetto passivo aveva percepito (sentenza del 6 dicembre 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, punto 29 e la giurisprudenza ivi citata)”. Ad avviso della Corte di Giustizia, pertanto, “ammettere la possibilità per gli Stati membri di escludere, in un caso siffatto, qualsiasi riduzione della base imponibile dell’IVA si porrebbe in contrasto con il principio di neutralità dell’IVA, da cui discende in particolare che, nella sua qualità di percettore di imposte per conto dello Stato, l’imprenditore deve essere interamente sgravato del peso dell’imposta dovuta o assolta nell’ambito delle sue attività economiche a loro volta assoggettate all’IVA[4]”. Lo Stato membro dovrà “permettere la riduzione della base imponibile dell’IVA qualora il soggetto passivo possa dimostrare che il credito da egli vantato nei confronti del suo debitore presenta un carattere definitivamente irrecuperabile[5]”. Prosegue la sentenza affermando che: “Occorre, di conseguenza, che le formalità che i soggetti passivi devono adempiere per esercitare, di fronte alle autorità tributarie, il diritto di procedere a una riduzione della base imponibile dell’IVA siano limitate a quelle che consentono di dimostrare che, successivamente alla conclusione della transazione, una parte o la totalità della controprestazione non potrà più, in modo definitivo, essere percepita”. Alla luce di tali considerazioni, la Corte di Giustizia Europea ha dichiarato che “l’articolo 90, paragrafo 1, e l’articolo 273 della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che essi ostano ad una normativa di uno Stato membro, in virtù della quale ad un soggetto passivo viene rifiutato il diritto alla riduzione dell’IVA assolta e relativa ad un credito non recuperabile qualora egli abbia omesso di insinuare tale credito nella procedura fallimentare instaurata nei confronti del suo debitore, quand’anche detto soggetto dimostri che, se avesse insinuato il credito in questione, questo non sarebbe stato riscosso”. Conclusioni Secondo l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, per poter emettere la nota di variazione, l’infruttuosità della procedura dovrà essere accertata alla conclusione della stessa, assumendo carattere definitivo. Tale interpretazione contrasta tuttavia con l’art. 90 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio (28 novembre 2006), secondo cui gli Stati membri devono prevedere la riduzione dell’imponibile in caso di mancato pagamento della fattura, totale o parziale. L’eventuale deroga, seppur ammissibile, deve comunque essere proporzionale e ragionevole, rispettando il principio di neutralità dell’Iva, cosa che raramente si verifica se si pensa alla reale durata delle procedure. Si tenga inoltre presente inoltre che, con la sentenza dell’11 giugno 2020, la Corte di Giustizia ha stabilito che l’omessa presentazione della domanda di insinuazione al passivo nei termini, fa venir meno il credito e legittima l’emissione della nota di variazione Iva. Ad avviso dello scrivente, l’Agenzia delle Entrate dovrà pertanto uniformarsi a tale sentenza, permettendo ai soggetti che non si siano insinuati al passivo del fallimento nei termini previsti dalla legge fallimentare[6] di emettere la nota di variazione per il recupero dell’Iva. Quanto alle tempistiche per l’emissione della nota, si ritiene che il creditore dovrà attendere l’esecutività dello stato passivo delle domande tempestive, dove non risulterà il proprio credito, in quanto non insinuato. Tale previsione permetterebbe ai creditori, ed in particolare ai creditori chirografari, difficilmente soddisfatti nella prassi, di poter emettere la nota di variazione Iva al termine della formazione dello stato passivo, senza dover attendere la conclusione della procedura fallimentare, la cui durata può protrarsi anche per diversi anni. Si consideri altresì che, in caso di concordato preventivo, con il decreto di omologa il Tribunale prende atto dell’approvazione del piano e della proposta presentati dal debitore da parte della maggioranza dei creditori, che dovranno essere pertanto soddisfatti nella misura e secondo le tempistiche indicate nel piano, pena la possibilità, per i creditori, di richiedere la risoluzione del concordato per inadempimento[7] ai sensi dell’art. 186 l.fall. Al momento dell’omologa i creditori chirografari (o privilegiati qualora il piano non ne preveda l’integrale soddisfazione) potranno agevolmente, come richiesto dalla Corte di Giustizia quale formalità per procedure ad una riduzione della base imponibile dell’Iva, “dimostrare che, successivamente alla conclusione della transazione, una parte o la totalità della controprestazione non potrà più, in modo definitivo, essere percepita”. Ciò in quanto, con l’approvazione del concordato preventivo, i creditori hanno accettato di rinunciare ad una parte del proprio credito e, anche in caso di successivo fallimento, difficilmente verranno soddisfatti dalla procedura fallimentare in misura maggiore rispetto a quella prevista nel concordato preventivo. Si ritiene pertanto che, alla luce della recente sentenza della Corte di Giustizia, così come avviene per il concordato fallimentare, vada concessa anche ai creditori di una società soggetta alla procedura di concordato preventivo la possibilità di emissione della nota di variazione al passaggio in giudicato del decreto di omologa. [1] Sempre nella circolare n. 77/E del 17 aprile 2000 [2] Trattasi dell’art. 39, paragrafi da 2 a 4, dello Zakon o davku na dodano vrednost [3] Trattasi dell’art. 296 dello Zakon o financnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju [4] Ordinanza del 24 ottobre 2019, Porr Epitesi Kft., C-292/19, non pubblicata, EU:C:2019:901, punto 23 e la giurisprudenza ivi citata. [5] Ordinanza del 24 ottobre 2019, Porr Epitesi Kft., C-292/19, non pubblicata, EU:C:2019:901, punto 29. [6] Ovvero che abbiamo deciso di non insinuarsi, per ragioni di convenienza. [7] Il secondo comma del medesimo articolo prevede che: “Il concordato non si può risolvere se l'inadempimento ha scarsa importanza”
